Качественные характеристики бухгалтерской отчетности

Понятность. Кому должна быть понятна отчетность организа­ций? Разумеется, пользователям, обладающим необходимыми зна­ниями в сфере экономики и бизнеса, желательно и бухгалтерского учета. Человек, не имеющий специальной подготовки, вряд ли смо­жет разобраться в финансовых показателях. Но это не означает, что следует исключать трудную для понимания определенных катего­рий пользователей информацию, если она нужна для принятия ре­шений. Понятность не означает примитивизма, упрощения или про­пуска сложной информации. В России данная характеристика от­четности особо не оговаривается, но подразумевается положениями всей совокупности нормативных актов, касающихся отчетности.

Уместность. Какую информацию следует включать в отчетность? Прежде всего такую, которая способствует оценке прошлых, настоя­щих и будущих событий, принятию решений пользователями. Умест­ность информации во многом определяется ее характером. В на­стоящее время в России состав, содержание и методические основы формирования отчетности регулируются ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Кроме того, в отчетность можно вклю­чать дополнительные показатели, не предусмотренные ПБУ 4/99, если выявляется недостаточность данных для формирования полной информации об имущественном и финансовом положении органи­зации. Вместе с тем определение уместности в российских норма­тивных документах не дано.

Тесно связана с уместностью и существенность, иными сло­вами, значимость информации, которая считается таковой, если ее отсутствие или искажение может повлиять на решения пользовате­лей. Существенность определяется не в абсолютных, а в относитель­ных величинах. Ранее уровень существенности в отечественном учете был определен в размере 5% от итогов баланса или отчета о прибы­лях и убытках. В настоящее время в соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» «выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности». В пункте 21.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации» также указывается, что в случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов. Следует помнить, что 5%-ный барьер существенности должен соблюдаться не только при раскрытии количественных характеристик деятельности организации, но и при формировании показателей качества работы предприятия, что позволяет охарактеризовать ее более точно.

Достоверность, или надежность. В отечественной и зарубежной учетной практике сложились разные подходы к данной характеристике. Так, согласно МСФО информация надежна, если она не содержит существенных ошибок и пользователи могут положиться на нее. Надежность информации не гарантируется ее существенно­стью или уместностью. А в соответствии с ПБУ 4/99, где говорится, что отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, достоверной считается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. По-видимому, считается, что этого достаточно для получения достоверной информации.

Кроме того, чтобы быть достоверной и уместной, информация должна быть своевременной. В России установлены конкретные даты представления отчетности, которые должны четко соблюдаться бухгалтерами. Но проблему своевременности можно трактовать шире, чем простое соблюдение установленных сроков. Годовая отчетность, представленная своевременно, тем не менее отражает хозяйственную деятельность годичной давности, а в ряде случаев — более старую. Можно представить, какие трудности в управлении организацией испытывает ее руководитель или другой пользователь отчетной информации, пытающийся принять нужное решение на основе данных отчетности, отражающей события более чем годич­ной давности. Проблема своевременности остается одной из наиболее острых проблем учета и отчетности.

Полнота, или целостность, означает отсутствие пропусков информации, которые могут дезориентировать пользователя. Например, дополнительная расшифровка состава основных средств, или дебиторской задолженности по срокам погашения, или сегментов бизнеса позволит пользователю принимать более обоснованные решения. В международных стандартах финансовой отчетности полнота информации увязывается с затратами на ее получение, а в российском законодательстве полнота определяется как отраже­ние в учете всех фактов хозяйственной жизни организации, ее филиа­лов и подразделений на основе принципа рационального ведения бухгалтерского учета в зависимости от конкретных условий хозяйствования и размеров организации (п. 7 ПБУ 1/98, п. 3.4 ПБУ 4/99).

Правдивость следует рассматривать шире, чем простое документирование хозяйственных операций (на этом делается акцент в российском законодательстве), хотя документ является необходи­мым условием правдивости. Часто бухгалтерская оценка (особенно это касается финансовых активов), основанная на документах, не отвечает рыночным реалиям.

Нейтральность, или непредвзятость, информации — это отсутствие пристрастных оценок, нацеленных на оказание влияния на какую-либо категорию пользователей. Информация не является нейтральной, если при отборе или определенном представлении она влияет на решения и оценки пользователей таким образом, что достигаются предопределенные результаты или последствия.

Приоритет содержания перед формой. Многие проблемы в области бухгалтерского учета связаны с несоответствием юриди­ческой формы оформления операций и их экономическим содер­жанием. Например, финансовая (долгосрочная) аренда может быть оформлена как текущая, кредитование — как финансирование и пр. Данное требование зафиксировано в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», где говорится, что организация должна отражать в бух­галтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7).

Осмотрительность, или консерватизм, подразумевает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых ре­зервов (п. 7 ПБУ 1/98). Осмотрительность, однако, не позволяет создавать чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства и расходы. Соблюдать принцип осмотрительности необходимо вследствие не­определенности хозяйственной жизни. Примерами применения принципа осмотрительности российскими организациями являют­ся создание резерва по безнадежным долгам и на обесценение цен­ных бумаг, а также оценка материально-производственных запасов и финансовых активов по низшей стоимости.

Сопоставимость. Для определения тенденций развития орга­низации необходимо обеспечить методологическое единство отчет­ности, составленной в разные периоды времени. Вместе с тем со­хранение организацией неизменной учетной политики (методов ведения учета и составления отчетности) в течение длительного времени не всегда возможно в силу меняющейся конъюнктуры рынка или законодательства. Влияние изменения методов учета на финан­совые результаты, финансовое положение или движение денежных средств организации должно оцениваться в денежном выражении и доводиться до пользователя информации. Так, изменение методов оценки материально-производственных запасов может существен­но повлиять на величину прибыли. Российские организации пред­ставляют отчетные данные за два года — на начало года (т.е. за прош­лый год) и конец года. По российским нормам регулирования бух­галтерского учета данные предшествующего года подлежат корректи­ровке в случае их несопоставимости с отчетными данными текущего года. Причины каждой корректировки должны быть раскрыты в по­яснениях к финансовой отчетности. Таким образом, очевидно зако­нодательное требование соблюдения принципа сопоставимости.

Стремление соблюдать все качественные характеристики отчет­ности может прийти в противоречие со сбалансированностью ин­формации, ее стоимостью, необходимостью отдавать разумное пред­почтение тем или иным качественным критериям. В любом случае следует руководствоваться соотношением между выгодами и затра­тами, т.е. выгоды, получаемые от информации, должны превышать затраты на ее получение. Это особенно важно, поскольку восполь­зоваться выгодами может лишь ограниченное число пользователей.