Системы учета зарубежных стран

Организация и методология учета в странах с давними рыноч­ными традициями, которые зачастую воспринимаются как единое целое с точки зрения организации и методологии бухгалтерского учета, различаются. Часто используется понятие «система учета западных стран», подразумевая учет и отчетность, отличные от рос­сийских. Однако учет и отчетность немецких компаний существен­но отличаются от британских, а американских — от французских или японских. Например, прибыльные немецкие компании при трансформации отчетности в соответствии с требованиями СААР (США) нередко выглядят убыточными. И даже в странах ЕС, имею­щих единые законодательные требования к представлению отчет­ности, сохраняются национальные особенности.

Западные модели учета

Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета, объединяющих западные страны с общими подходами к орга­низации и методологии бухгалтерского учета и отчетности или зо­нами влияния, хотя такая классификация в определенной степени условна и встречаются другие принципы классификации.

1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, которые можно выделить в особую группу; Вели­кобритания и бывшие ее колонии (например, Австралия, Новая Зе­ландия, Южная Африка) входят в другую группу. Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как ин­весторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления ком­паниями отчетности, прежде всего акционерными обществами, от­сутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерско­го учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемы­ми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учетными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.
2. Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными ее чертами являются сильное воздействие законода­тельства на регулирование учета, тесная связь учета и налогообло­жения, ориентация на государственные нужды, более слабое разви­тие профессиональных организаций, выполняющих консультаци­онную роль.
3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых ха­рактерны высокие темпы инфляции и государственное регулирова­ние многих учетных вопросов.
4. Прочие модели. Модели, применяемые в других странах.

Рассмотрим наиболее известные учетные системы экономиче­ски развитых стран.

Система учета США в нашей стране известна как GААР (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учет­ные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стан­дартов. В объявлениях о приеме на работу в отечественных газетах можно часто прочитать: «Требуется бухгалтер со знанием СААР». Под этим подразумевается знание не столько американского учета, сколь­ко западной учетной системы в целом и МСФО. Систему учета в не­которых странах, например в Великобритании, также иногда назы­вают СААР. Изначально к системе СААР США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета, широко применявшиеся на практике. В дальнейшем, с усиле­нием влияния профессиональных организаций на учетную практику состав этой системы обновлялся и пополнялся все новыми докумен­тами: правилами (Pronouncements), издаваемыми учетными органи­зациями; мнениями (Opinions); исследовательскими бюллетенями по бухгалтерскому учету (Accounting Research Bulletins), многие из которых не потеряли своего значения до настоящего времени и находятся в обороте, хотя их выпуск прекращен; до настоящего времени издаваемыми положениями (Statements) и интерпретаци­ями — разъяснениями (Interpretations). Система GААР включает до­кументы неодинакового значения, издававшиеся различными орга­низациями в разные годы (в течение более чем 50 лет), в силу чего при возникновении разночтений предпочтение отдается положе­ниям. В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:

1) уровень А:

• положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB),
• интерпретации (изданные FASB),
• мнения (опубликованные АРВ),
• исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опуб­ликованные AICPA);

2) уровень В:

• технические бюллетени (выпущенные FASB),
• отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA),
• разъяснения (опубликованные AICPA);

3) уровень С:

• общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);

4) уровень Д:

• комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA),
• руководства по применению (изданные FASB),
• учетная отраслевая общепризнанная практика.

Наименее значимыми являются другие публикации по вопро­сам бухгалтерского учета, в том числе учебники.

Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдает­ся предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.

В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечены несколько профессиональных организаций: Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB); Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC); Американский институт дипло­мированных общественных бухгалтеров (American Institute of Cer­tified Public Accountants — AICPA); Американская бухгалтерская ассо­циация (American Accounting Association — AAA); Комитет по стан­дартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standard Board — GASB). Ведущую роль в разработке бухгалтерских стандартов с 1973 г. выполняет Комитет по стандартам финансово­го учета, ставший преемником Комитета по бухгалтерским принци­пам (Accounting Principles Board — АРВ), учрежденного в 1959 г. Аме­риканским институтом дипломированных общественных бухгалте­ров после упразднения его предшественников. Страны — члены ЕС рассматривали использование междуна­родных стандартов как путь гармонизации, который должен остав­лять простор для развития национальных учетных систем и вместе с тем обеспечивать сопоставимость и взаимную увязку различных методологий. В Европейском Сообществе были разработаны и при­няты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и ауди­та. После утверждения их Европейским парламентом государства — члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство.

Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержа­нию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматри­ваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран — членов ЕС, приводятся альтернативные вари­анты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, ко­торые могут быть выбраны по усмотрению компаний.

В Седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются во­просы составления консолидированной отчетности.

Восьмая директива от 1984 г. охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов. Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законо­дательства стран — членов ЕС были внесены необходимые измене­ния, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время идет речь о при­менении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран. Програм­ма перехода стран ЕС на МСФО рассчитана до 2005 г.

В Европе также действуют профессиональные учетные органи­зации, одной из которых является Европейская федерация бухгал­теров (Federation des Experts Comptables Europeens — FEE), с целью гармонизации учета проводящая ежегодные форумы бухгалтеров и аудиторов в различных европейских странах.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгал­терские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland — 1854 г.), Институт дипломиро­ванных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accoun­tants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгал­терского учета и разработки собственных национальных бухгалтер­ских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не под­чинены никаким государственным органам и ведут активную рабо­ту по развитию методологии учета и отчетности, подготовке ауди­торских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г. Комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee — ASC), который контролировали профессиональные организации Британии и Ирландии. Изначаль­но он назывался Консультационным комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Steering Committee — ASSC), а ини­циатором его создания был Институт дипломированных бухгалте­ров Англии и Уэльса. За период с конца 70-х годов по 1990 г. Коми­тет по бухгалтерским стандартам издал 25 положений по стандарт­ной учетной практике — ПСУП (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP), не имевших законодательной силы, но тем не ме­нее принимавшихся во внимание при рассмотрении дел в арбит­ражных судах (перечень SSAP см. в приложении 3 к данной книге). Британские аудиторы должны были давать отрицательное заключе­ние или отказываться от выражения мнения, если достоверность отчетности не могла быть подтверждена при использовании компа­нией методологии, отличной от ПСУП. Комитет по бухгалтерским стандартам прекратил свое существование в 1990 г.; ему на смену пришла независимая организация — Совет по бухгалтерским стан­дартам (Accounting Standard Board — ASB), которая, сохранив зна­чительное число прежних положений, приступила к созданию но­вых документов — стандартов финансовой отчетности — СФО (Financial Reporting Standards — FRS) (перечень FRS см. в приложе­нии 3 к данной книге). Совет по бухгалтерским стандартам принимает активное участие в разработке МСФО. Статус британских стан­дартов финансовой отчетности существенно укрепился, поскольку они были официально признаны Законом о компаниях 1989 г., ко­торый обязал руководство крупных компаний и акционерных об­ществ с ограниченной ответственностью раскрывать в отчетности их соблюдение. На начало 2000 г. действовало 16 СФО, а также не­однократно перерабатывавшийся стандарт по учету для малых пред­приятий и дополнения к ПСУП, изданные Комитетом по бухгалтер­ским стандартам (см. приложение 3).

Совет по бухгалтерским стандартам имеет четыре комитета, а так­же жюри (Review Panel), уполномоченное законом привлекать к су­дебной ответственности директоров компаний за публикацию от­четности, не соответствующей законодательству и не отвечающей требованиям достоверности. Одним из комитетов, входящих в Совет, стала Рабочая группа по оперативным вопросам (Urgent Issues Task Force), в чьи задачи входило достижение консенсуса по наиболее сложным и противо­речивым вопросам бухгалтерского учета и чьи разъяснения и реко­мендации становились обязательными.

Несомненно, большое влияние на систему британского бухгал­терского учета оказали директивы ЕС, повлекшие за собой необхо­димость внесения изменений в законодательство. В связи с чем и был принят Закон о компаниях 1989 г. (пришедший на смену действо­вавшему ранее Закону о компаниях 1985 г.), в котором не только содержатся требования к отчетности компаний, но и закреплены многие концептуальные вопросы учета.

Однако несмотря на то, что названия многих британских и меж­дународных стандартов схожи и в них рассматриваются общие про­блемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные между­народные британские компании вынуждены осуществлять рефор­мирование отчетности в соответствии с международными стан­дартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и меж­дународными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инст­рументов, расходов на научно-исследовательские работы, матери­ально-производственных запасов, строительных контрактов, акти­вов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а так­же признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются раз­личия между британскими и международными стандартами в под­ходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Фран­ции существенно отличается от англосаксонской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Ком­мерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляю­щий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содер­жит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтер­ского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стан­дарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого до­кумента и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Фран­ции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite — CNC), имевший статус правительственного агент­ства. В его работе задействованы правительственные чиновники, представители профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций, составляющие большинство членов, а также предста­вители профсоюзов, компаний, законодательных органов и пр. Ста­тус Совета, несмотря на его меньшую известность на международ­ной арене, можно сопоставить с британским Советом по бухгалтер­ским стандартам (ASB) или американским Комитетом по стандартам финансового учета (FASB).

Две автономные организации, находящиеся под контролем пра­вительства, поделили сферы влияния в области бухгалтерского уче­та и аудита Франции. В компетенции Ассоциации профессиональ­ных дипломированных бухгалтеров (Order des experts comptables et des comptables agrees — OECCA), объединяющей в своих рядах бух­галтеров высшей квалификации, обладающих правом подписи го­довых отчетов, находятся методологические вопросы бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерских кадров, Национальный союз ауди­торов (Companie national des commissaires aux comtes — CNCC), соз­данный (намного позже подобных организаций Великобритании) под эгидой Министерства финансов Франции, сосредоточил свои усилия на развитии аудиторской профессии.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказав­шие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В связи с принятием Директив ЕС в немецкое законодательство были внесены необходимые изменения, позволив­шие привести к сопоставимому виду отчетную информацию. В рам­ках реализации Четвертой и Седьмой директив ЕС немецкое балан­совое право было существенно реформировано и закреплено в при­нятом в 1985 г. Законе-директиве о составлении отчетности. В этом документе нашли отражение требования к ведению учета, представ­лению отчетности и аудиту. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы в соот­ветствии с Законом-директивой о составлении отчетности.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользова­ние налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгал­терском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулирован­ных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные во­просы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внима­ние при разработке законодательства, занимается Институт бухгал­теров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г. Членство в этом Институте осуществляется на добровольных началах. Член­ство же в Палате бухгалтеров (Wirtschaftspruferordnung), созданной в 1971 г. на основе законодательства, является обязательным.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составле­ния отчетности, то по значимости можно выделить следующие груп­пы документов:

1) коммерческие нормативные акты;

2) налоговое законодательство;

3) налоговые инструкции;

4) материалы учетной практики;

5) рекомендации профессиональных организаций.

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уде­ляется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге И. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчетности: «Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи от­четности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управ­ляемом имуществе и полученном с его помощью результате» .

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, по­скольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем «Трак­тате о счетах и записях», опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского уче­та было утрачено, она оказалась последней в числе стран — членов ЕС, внедривших Четвертую директиву.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и прика­зы Министерства финансов, содержащие в том числе рекоменда­ции профессиональных организаций .

В Италии действует профессиональная организация — Нацио­нальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale del Dottori Commercialisti e del Ragionaieri — CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широ­ким трактованием. Тем не менее эти стандарты используются Ита­льянской национальной комиссией по биржам — CONSOB (Com-missione Nazionale per le Societa e la Borsa — аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетно­сти акционерными компаниями, акции которых котируются на фон­довой бирже.

В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компа­ниях и профессиональные организации, а не налоговое законода­тельство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и состав­ления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включе­ны в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (после принятия За­кона 1970 г.) под эгидой одного из важнейших правительственных консультативных органов по социально-экономическим вопросам — Социально-экономического совета (Sociaal-Economische Raad — SER) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работода­тели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету. Однако влияние Совета меньше, чем FASB в США или ASB в Великобритании. Компании не должны в обязательном порядке сле­довать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатиро­вать факты несоблюдения рекомендаций Совета. Важной структурой Совета является Нидерландский институт профессиональных бухгалтеров (Royal Dutch Institute of Registered — NIVRA), созданный в 1967 г. после объединения двух старейших учетных организаций. По всеобщему признанию, требования этого Совета к подготовке учетных кадров достаточно высоки.

Влиятельными организациями, выполняющими функцию конт­роля за раскрытием информации и ее соответствием требованиям законодательства, являются Фонд исследований отчетной информа­ции корпораций (Foundation for Investigation of Corporate Informa­tion — SOBI) и Фонд социальной подотчетности (Foundation for Social Accountability — SSA).

Налоговое законодательство, как и требования фондовой бир­жи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Ни­дерландах.

Заметим, что перечень систем бухгалтерского учета не исчер­пывается системами перечисленных стран.

Унификация систем бухгалтерского учета

Современные международные процессы регулирования бухгал­терского учета и отчетности характеризуются все более широким распространением МСФО. Для выяснения вопроса об использова­нии МСФО и GAAP США в Европе в конце 1999 г. был проведен опрос 509 крупных компаний, расположенных в 17 европейских государ­ствах, из которых на поставленные вопросы ответили 24%; 80% при­нявших участие в анкетировании возражали против принятия «гло­бальных» учетных стандартов, не отражающих европейское влия­ние, а также отмечали, что в каких бы то ни было учетных стандартах должны признаваться различия в условиях, в которых работают ком­пании. Такие важнейшие характеристики обеих систем учета, как надежность, уместность и сопоставимость, были отмечены всеми участниками анкетирования.

В последние пять лет отмечается рост числя использующих МСФО в своей практике европейских компаний, руководство которых счи­тает свой уровень знания МСФО достаточно высоким. Одновремен­но треть компаний либо полностью использует в своей системе GAAP США, либо осуществляет трансформацию отчетности в эту систему, хотя отмечает, что полного знания американских учетных стандар­тов достичь достаточно сложно без помощи внешних экспертов. Если по каким-либо причинам МСФО не займут приоритетного положе­ния, GAAP США могут сделать это де-факто. Такие процессы вызовут трудности финансового характера, обусловленные невозможностью выдачи грантов, ранее выделявшихся Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности американским организациям. Вместе с тем признается преимущество GААР США перед МСФО, поскольку использование первых облегчает доступ к международ­ным финансовым рынкам. Именно мощь американского финансо­вого рынка и влияние Комиссии по ценным бумагам и биржам от­дают компании «во власть» американских стандартов учета.

Процесс унификации систем бухгалтерского учета в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчетности и от­ражении реальной экономической ситуации в компании, что поз­волит пользователям отчетности принимать правильные экономи­ческие решения. Однако любые изменения системы учета являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды та­кой унификации.

Поскольку заинтересованность и активность США в этом про­цессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GААР США в общую систему стандартов. Возможно, в этих условиях меж­дународные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи ин­формации будут рассматривать отступления от МСФО как непри­емлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учетных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчетной информа­ции приведет к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчетность в си­стеме национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.

Все большую роль в регулировании бухгалтерского учета и от­четности в настоящее время играют международные профессиональ­ные организации. Наиболее авторитетными международными орга­низациями в области бухгалтерского учета являются Международ­ная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC), объединяющая в своих рядах профессиональные организа­ции около 100 стран, и Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), созданный в 1973 г. решением Международного конгресса бухгалтеров. Комитет по международ­ным стандартам финансовой отчетности — независимый орган, целью которого является унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. Этот Комитет объединяет профессиональ­ные организации 103 стран, представляющих свыше 2 000 000 бух­галтеров и аудиторов. Обе названные организации тесно сотрудни­чают, но первая занимается разработкой стандартов по аудиту, а вто­рая — разработкой стандартов финансовой отчетности. Сейчас разработан 41 МСФО, где рассмотрены наиболее важные вопросы методологии финансового учета и отчетности (см. приложение 4 к данной книге).

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем яв­ляется сопоставимость и достоверность отчетных данных о деятель­ности компаний, что обусловливается интернационализацией хо­зяйственных связей, возросшими информационными потребностя­ми и возможностями государств и отдельных фирм. Несмотря на широкомасштабные интеграционные процессы в области бухгал­терского учета и позитивное отношение к принятию МСФО со сторо­ны международных и национальных профессиональных организа­ций (так, Международная организация по биржам — IOSCO акцеп­товала 20 МСФО), фондовых бирж, межнациональных корпораций, еще сохраняются существенные различия в методологии и техно­логии бухгалтерского учета в различных странах, объясняемые на­циональными, историческими, культурными традициями и особен­ностями. Например, бухгалтерский учет в США имел более 255 от­личий от МСФО, не меньше их было и в таких странах с развитой рыночной экономикой, как Великобритания, Германия и Франция.

С 1972 г. в работу по регулированию бухгалтерского учета была вовлечена Организация Объединенных Наций. Группа экспертов по международным стандартам финансовой отчетности, созданная при ООН, выпустила ряд докладов по наиболее актуальным вопросам бухгалтерского учета. Организация экономического сотрудничества и развития — ОЭСР финансирует подготовку исследований по во­просам унификации отчетности.