В ст. 57 Конституции Российской Федерации закрепляется положение, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Тем самым Основной закон государства уплату налогов относит к обязанностям каждого потенциального налогоплательщика.
Переход к рыночным отношениям, возникновение новых организационно-правовых форм предприятий привели к активному развитию законодательства о налогах и сборах и формированию налоговых правоотношений. Новые экономические отношения породили и новый вид преступности - налоговую. И хотя следует отметить, что неуплата налогов для нашей страны не является явлением абсолютно новым, тем не менее, особое распространение, новые, более изощренные способы совершения налоговых преступлений, увеличение доли налоговых преступлений в общем числе преступлений в сфере экономической деятельности отмечается именно в последние годы.
Налоговые преступления характеризуются исключительно высокой степенью латентности.
По данным аналитиков, основная часть налоговых преступлений до сих пор не выявляется, а количество возбуждаемых по фактам нарушения налогового законодательства уголовных дел может возрасти до 30 тыс. и более в год. При этом ущерб, причиняемый налоговыми преступлениями, огромен и часто превышает ущерб от других видов преступлений в сфере экономической деятельности.
Действующий Уголовный кодекс РФ содержит четыре статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления - ст. 198, ст. 199, ст. 199.1, ст. 199.2. Следует отметить, что с момента принятия УК РФ 1996 г. нормы о налоговых преступлениях постоянно дорабатывались, в УК РФ были включены новые составы налоговых преступлений. Однако, несмотря на все попытки законодателя, следует констатировать, что составы налоговых преступлений далеко не идеальны, о чем свидетельствует как уголовно-процессуальная, так и судебная практика.
Все сказанное свидетельствует об особой актуальности темы работы.
Объектом исследования являются урегулированные нормами уголовного законодательства общественные отношения, возникающие в связи с совершением налоговых преступлений.
Предметом исследования выступают нормы уголовного закона (ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ) и налоговое законодательство России, как их бланкетное содержание.
Цель настоящей работы - провести юридический анализ преступлений, посягающих на уплату обязательных налоговых платежей.
Задачи работы: 1) дать характеристику составов налоговых преступлений по УК РФ 1996 года; 2) дать криминологическую характеристику налоговой преступности; 3) проанализировать основные направления предупреждения налоговой преступности в России.
Глава 1. Характеристика составов налоговых преступлений по УК РФ 1996 года
- Юридический анализ признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Непосредственный объект преступления запрещенного ст. 198 УК можно определить как общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Необходимым элементом анализа налогового преступления является его предмет. В научной литературе высказываются противоречивые точки зрения по вопросу определения предмета налогового преступления.
Вступая в дискуссию по этому вопросу, необходимо четко уяснить особенности, присущие любому предмету преступного посягательства:
- предмет преступления - это самостоятельная уголовно-правовая категория, отличная от объекта преступления;
- предметом преступления всегда будут являться материальные вещи объективно существующего внешнего мира.
Уголовно-правовое значение предмета преступления определяется в первую очередь не его физическими свойствами, а характером и содержанием выражающихся в нем общественных отношений. Иными словами, проблема предмета преступления неразрывно связана с проблемой его объекта. Предмет преступления - это конкретный материальный объект, в котором проявляются определенные свойства, стороны общественных отношений (объекта преступления), путем воздействия на который причиняется социально опасный вред в сфере этих общественных отношений.[1]
Казалось бы, остается лишь выяснить, что именно подвергается преступному воздействию при совершении налоговых преступлений. Однако мнения специалистов относительно предмета анализируемого нами преступления также разделились.
И.И. Кучеров справедливо критикуя утверждение некоторых ученых, считающих предметом уклонения от уплаты налогов объекты налогообложения, отмечает: «Во-первых, подобная точка зрения основывается на неправильном понимании сущности объектов налогообложения. В ст. 38 НК РФ определено, что ими могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. В данном случае законодатель фактически перечислил отдельные объекты материального мира и нематериальные блага, с наличием которых связывается возникновение налоговых обязательств. На самом деле, в соответствии с теорией налогового права, они составляют не объект, а предмет налога. Во-вторых, предметы не всех налогов материальны. К числу налогов, имеющих в качестве предмета нематериальные блага, относятся: государственная пошлина, налог на пользование недрами и лицензионные сборы. В-третьих, даже такие предметы налогов, как, например, недвижимость и автотранспорт, далеко не всегда подвергаются преступному воздействию. Ведь избежать связанных с ними налоговых обязанностей можно, введя в заблуждение налоговые органы относительно их стоимостных, количественных или физических показателей»[2].
Некоторые авторы предметом исследуемого преступления предлагают считать налоги и сборы.
В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Верховного Суда от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).
Под сбором (п. 2 ст. 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
По нашему мнению, налоги и сборы не могут быть признаны предметом анализируемого преступления, так как они нематериальны и представляют собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц.
объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ выражается в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов одним из перечисленных в статье способом. При этом под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.[3]
Формулировка о непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, и о включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений является признаком объективной стороны, характеризующим способ совершения указанного деяния. В связи с этим, если налоговая декларация не была подана в срок или в налоговой отчетности были выявлены ложные данные, но налоговый платеж был уплачен правильно, налоговое преступление отсутствует.[4]
Это косвенно находит подтверждение и в тексте примечания к статье 198 УК РФ, в котором приводятся критерии определения крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Очевидно, что если бы объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 198 УК РФ, подразумевала только умышленные действия (бездействие) лица по непредставлению декларации и иных документов в установленный срок, а также по включению в данные документы заведомо ложных сведений, то не существовало бы никакого смысла в определении крупного (особо крупного) размера уклонения от уплаты налогов.[5]
Буквальное следование тексту исследуемой нормы позволяет также сделать вывод, что уголовная ответственность, предусмотренная данной статьей, наступает в случае уклонения от уплаты любого налога или сбора, взимаемых с физического лица. Если объектом уклонения стали обязательные платежи, отнесенные действующим законодательством к категории таможенных платежей, то виновное лицо должно быть привлечено к ответственности по статье 194 УК РФ.
Объектом уклонения ранее мог стать только один конкретный вид налога. В случае если преступное посягательство приводило к уклонению от уплаты нескольких налоговых платежей, ответственность назначалась по каждому виду налога в отдельности. Действующая редакция статьи 198 УК РФ допускает возможность привлечения к ответственности и суммирование нанесенного ущерба по всей совокупности налогов и сборов, взимаемых с физического лица, от уплаты которых он уклонился.
В этой связи, представляется интересной позиция Дубовицкого Р.В., который указывает, что в современной интерпретации налоговых статей предметом называются платежи во множественном числе, то есть платежи по нескольким налогам. Следовательно, уповая на грамматическое толкование уголовного закона, уклонение от уплаты одного налогового платежа не должно влечь уголовной ответственности.1
Состав преступления, предусмотренный статьей 198 УК РФ, - материальный, а, следовательно, для квалификации содеянного по статье 198 УК РФ указанные действия должны привести к неуплате налога и (или) сбора в крупном размере.
Субъектом преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Однако данных признаков (вменяемость и достижение шестнадцатилетнего возраста) недостаточно для того, чтобы признать виновным в совершении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Физическими лицами для целей налогообложения в статье 11 НК РФ названы граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Выделение в налоговом законодательстве особой категории физических лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, тем не менее, не лишает их статуса физического лица.
Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что и составляет субъективную сторону налогового преступления.
- Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации выступают общественные отношения, обеспечивающие соблюдение установленного законом порядка исчисления и уплаты налогов и (или) сборов с организации.
Предмет данного преступления аналогичен предмету преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, и определен нами выше.
