Развитие риск-ориентированного подхода к аудиту, который уже реализован в действующих международных стандартах аудита (МСА), способствует усилению внимания к планированию аудиторской проверки, поскольку проведение аудита и особенно его планирование уменьшают информационный риск пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и сохраняют репутацию аудиторской организации. В федеральных стандартах аудита вопросы планирования проверки регламентированы, однако носят общий характер, не учитывающий конкретные объекты аудита, в том числе и на этапе предварительного планирования.
Одной из насущных проблем современного российского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки.
Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором определяются оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей организации. Стратегия выражается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита. Тактика детализирует подход к ожидаемому характеру и объему аудиторских процедур, содержание аудиторской программы.
От того, как аудитор спланировал проведение проверки, зависят рациональность использования трудовых ресурсов аудиторской организации, уровень риска необнаружения существенных ошибок в бухгалтерской отчетности организации. Планирование аудита служит целям выявления потенциальных проблем организации и качественного, своевременного выполнения работы с оптимальными затратами.
Планирование дает возможность аудитору получить достаточное количество свидетельств о положении дел проверяемой организации, способствует оптимизации затрат на проведение аудита, а также позволяет избежать недоразумений с клиентом.
Все вышесказанное подтверждает актуальность выбранной темы курсовой работы.
Цель данной курсовой работы заключается в исследовании основных этапов планирования аудита.
Для достижения поставленной цели требуется решение ряда задач:
- Определить цель и этапы планирования внешней аудиторской проверки;
- Рассмотреть пообъектный и циклический подход к сегментированию аудита;
- Исследовать порядок составления плана аудита;
- Рассмотреть порядок составления программы аудита
- Изучить использование аналитических процедур при планировании внешней аудиторской проверки;
- Исследовать рекомендации Министерства финансов Российской Федерации по планированию и проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности
Объектом исследования выступает планирование аудита.
Предметом исследования выступает методика планирования аудита.
Период исследования 2015 год.
Теоретическую и методологическую базу исследования представляют нормативно-правовые акты РФ так же труды отечественны авторов в области аудита.
1. Цель и этапы планирования внешней аудиторской проверки
Как правило, аудиторская проверка ограничена определенным периодом, в среднем от двух до трех недель. Из-за таких ограничений провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности средней, а уже тем более крупно организации практически не возможно. Именно это и определяет существенное значение разработка правильной стратегии и тактики проведения аудиторской проверки, то есть ее планирование.
Планирование аудиторской проверки – это обязательный этап аудиторской проверки, который заключается в определении тактики и стратегии аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.
Планирование аудита необходимо:
– для выбора наиболее полно отвечающей поставленным требованиям методики аудита;
– для выполнения и контроля работ;
– для привлечения большего внимания к главным аспектам проверки;
– для оценки аудиторского риска[1].
Анализ точек зрения ученых в области планирования аудиторской проверки показал, что планирование заключается в: понимании деятельности клиента; предварительной оценке систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета; оценке существенности и аудиторского риска; разработке общего плана и программы аудита.
Такого подхода придерживается большинство отечественных и зарубежных исследователей, таких как: Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек, Дж. Робертсон, Д.Р. Кармайкл, Р. Додж, В.В. Скобара, Ю.А. Данилевский, Р.П. Булыга, Н.В. Парушина, Л.В. Сотникова и многие другие[2].
Условно планирование можно разделить на два этапа, как представлено на рисунке 1: 1. Предварительное планирование; 2.Собственно планирование аудита[3].
Рисунок 1 – Элементы и этапы планирование аудиторской проверки
Нормативное регулирование планирования аудита осуществляется на основе федерального Правила (стандарта) аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита». Стандарт №3 содержит минимальные требования к планированию аудита. В нем не установлен четкий порядок планирования аудиторской проверки, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены этапы планирования. Для осуществления качественной подготовки аудиторской проверки и оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разработать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита» и определить в нем порядок действий аудитора от момента получения заявки на проведение аудиторской проверки до выдачи аудиторского заключения[4].
Важнейшим моментом общего плана является определение трудоемкости аудита, т.е. количества времени, необходимого для осуществления качественной проверки достоверности бухгалтерской отчетности. Для того чтобы это сделать, аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля и деятельность аудируемого лица. Если аудитор даст высокую оценку системы контроля, то он получит возможность проводить проверку менее детально и более выборочно. В противном случае проверку придется проводить более детально и менее выборочно, что, в свою очередь, влияет и на трудозатраты времени в ходе аудиторской проверки[5].
Приобретение знаний о бизнесе клиента является важной частью планирования аудиторской проверки. Согласно ФПСАД 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценки рисков существенного искажения аудируемой бухгалтерской (финансовой) отчетности» такая информация помогает аудитору выявить события, операции и тактику, которые существенно влияю на финансовую отчетность[6].
До начала аудиторской проверки аудитору необходимо ознакомится с особенностями деятельности организации. На данном этапе аудитором анализируются особенности функционирования организации, ее финансово-хозяйственная деятельность, организационно-управленческая структура, а так же собираются факторы воздействия внешней и внутренней среды на организацию. Так же на данном этапе исследуется история развития организации, структура его капитала, технологические особенности производственного процесса, номенклатура выпускаемой продукции. На этапе предварительно планирования выясняется наличие у организации фиалов и подразделений, у потенциального клиента, собираются сведения об основных поставщиках и покупателях, изучается порядок распределения и использования прибыли остающейся в распоряжении организации. Кроме того, на этапе предварительного планирования уточняется деловая репутация клиента, легальность его деятельности, его платежеспособность, наличие судебных процессов. Полученная информация позволяет аудитору оценить потенциальную возможность приведения проверки для данной организации, а так же согласовать с руководством организации-клиента согласовать вопросы, касающиеся проверки[7].
В целях ознакомления с деятельностью организации аудитор должен оценить риски, включая систему внутреннего контроля. В соответствии с ФПСАД 8 к процедурам оценки рисков относятся:
- запросы в адрес руководства или других сотрудников аудитруемого лица;
- наблюдение и инспектирование;
- аналитические процедуры;
- прочие аудиторские процедуры.
Аудитор не обязан выполнять все указанные процедуры оценки рисков в отношении каждого влияющего на деятельность организации фактора или в отношении каждой проблемы. Аудитор, исходя из своего профессионального суждения устанавливает необходимо количество и объем процедур.
Если аудитором принято положительное решение на проведение аудиторской проверки, то ему необходимо протестировать систему внутреннего контроля. В ходе аудиторской проверки на этапе планирования аудитору необходимо разодраться в функционирующей в организации системой внутреннего контроля, и при этом оценить и изучить систему бухгалтерского учета, что является основной для определения сути, масштабов и временных затрат предполагаемых аудиторских процедур.
В соответствии с ФПСАД 8 система внутреннего контроля – это процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а так же другими сотрудниками экономического субъекта, дл того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности бухгалтерской (финансовой) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности субъекта нормативно-правовым актам. Если в результате проверки СВК на стадии планирования внешний аудитор установит ее эффективность, он может в достаточной степени доверять информации клиента, и следовательно, сократить объем аудиторской работы.
Оцениваться система СВК организации может с помощью тестов, которые описаны в разделе «Процедуры оценки рисков и источники информации о деятельности аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля» ФПСАД 8.
Образец рабочего документа аудитора «Тестирование и оценка СВК организации» представлен в приложении 1. По результатам тестирования и их оценки аудитор делает выводы о качестве СВК организации: высоком, низкой или среднем.
При проверке бухгалтерской (Финансовой) отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибка, которые по своей ситу бывают существенными либо несущественными. Аудитор так же дает оценку степени риска своей деятельности, то есть аудиторского риска.
В аудите существенными признаются такие обстоятельства, которые значительно влияют на достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.
Различают три основных уровня материальности.
К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными), например, приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета — принцип начисления, но так как сумма была незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, эта ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.
Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но, несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает действительность и полезна; например, аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся кредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности материальна. Вместе с тем аудитор установил, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом вполне достоверны и объективны. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.
К третьему уровню относятся материальные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.
Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности, например, отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, с продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах организации.
Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности организации с подробным описанием обнаруженных фактов[8].
В настоящее время многие российские и зарубежные методологи и практики в учетной сфере придерживаются мнения о неоспоримом значении и определяющей роли признаваемой в качестве основополагающей концепции существенности. Они считают, что наиболее значимые в аудиторской деятельности цели стали достижимыми именно на основе признания действенности принципа существенности по всей цепочке: от поэтапной логистики самой процедуры проверки и до оценки фактически собранных доказательств и формы аудиторского заключения.
Практическое воплощение эта концепция получила в оптимизации объема работ и выбора содержания аудиторских процедур при проведении независимого аудита в приемлемые сроки. Риск наличия погрешности в финансовой отчетности допускают всегда, однако предполагают, что ее количественная оценка находится в определенных границах и не является существенной. При этом, определяя, насколько весомы обнаруженные ими искажения как с качественной, так и с количественной точки зрения и велик риск формирования ошибочного мнения, сами аудиторы в каждом конкретном случае опираются на свое профессиональное суждение. Несмотря на тот факт, что аудиторской фирмой, как правило, установлены базовые показатели и соответствующая методика исчисления уровня существенности, такое суждение все же всегда является субъективным[9].
Существенность является одним из наиболее значимых понятий в теории и практике аудита, важнейшим элементом планирования аудиторской проверки и оценки полученных в результате аудита результатов. При разработке плана аудита аудитор рассматривает подход к оценке как качественных, так и количественных искажений. Одной из задач планирования аудита является установление приемлемого уровня существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений.
В настоящее время отсутствуют какие-либо общепризнанные рекомендованные аудиторам методики расчета приемлемого уровня существенности, учитывающие отраслевые и другие особенности финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, оказывающие влияние на финансовую отчетность.
В Приложении №1 к ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренному Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол №2, была приведена рекомендуемая система базовых показателей для расчета уровня существенности, включающая балансовую прибыль, валовый объем реализации без НДС, валюту баланса, собственный капитал и общие затраты предприятия. При этом разрешалось по выбору аудиторской фирмы использовать как базовые показатели года, за который проводится аудит, так и усредненные показатели за предшествующие годы. Было предложено в расчет уровня существенности брать определенную долю от базовых показателей, рассчитывать среднеарифметическое значение полученных расчетных показателей, округлять полученный результат не более чем на 20% в ту или иную сторону для удобства дальнейшей работы. Полученный показатель было предложено применять для планирования аудита и оценки того, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.
Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 был утвержден новый ФПСАД №4 «Существенность в аудите». Стандартом установлено, что аудитор по своему профессиональному суждению оценивает то, что является существенным. В соответствии с п. 6 ФПСАД №4 аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации.
ФПСАД №4 не устанавливает каких-либо конкретных критериев для расчета приемлемого уровня существенности, не даны какие-либо рекомендации по выбору базовых показателей, периода, за который их необходимо исследовать. Аудиторские фирмы и индивидуальные аудиторы получили право самостоятельно во внутрифирменных стандартах и иных внутренних методических и распорядительных документах устанавливать методику расчета приемлемого уровня существенности для определения характера, временных рамок и объема подлежащих выполнению аудиторских процедур и для оценки последствий искажений.
