Актуальность исследования. В современной российской налоговой системе НДС выступает одним из самых сложных и проблемных налогов. Фискальная и регулирующая функции данного налога не реализованы в полной мере.
По самым оптимистичным оценкам в России собирается не более 75% причитающегося бюджету НДС, что негативно сказывается на финансовом обеспечении решения социально-экономических задач, стоящих перед государством. В последние годы особо обострилась проблема потерь бюджетных средств из-за больших объемов возмещения НДС по внутренним операциям и при поставках на экспорт. Растет число незаконных схем, позволяющих налогоплательщикам предъявлять суммы НДС к возмещению из бюджета. Данные МВД свидетельствуют, что в последние годы наблюдается рост числа преступлений, связанных с возмещением НДС при экспорте. Учеными, практическими работниками Минфина России, ФНС России выдвигались различные варианты решения данной проблемы, каждый из которых при наличии определенных достоинств имел и значительные недостатки. Оптимального варианта существенного сокращения преступлений, связанных с возмещением НДС до настоящего времени не найдено.
В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако на практике зачастую возникают ситуации, когда уплата и взыскание налоговых платежей происходят при отсутствии законного основания, что приводит к образованию излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. В подобном случае восстановление нарушенного имущественного положения налогоплательщика осуществляется в рамках процедур зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налоговых платежей, которые выступают важной гарантией соблюдения прав налогоплательщика. В то же время в нормативно-правовом регулировании указанных процедур имеются противоречия, а складывающаяся по спорным вопросам правоприменительная практика достаточно противоречива.
Совершенствование нормативно-правового регулирования и формирование правоприменительной практики по вопросам возврата излишне налоговых платежей, должно основываться на разработанных теоретических конструкциях, учитывающих, в частности, природу правовых отношений, возникающих в связи с зачетом и возвратом переплат по налоговым платежам, соотношение рассматриваемых зачета и возврата, со смежными институтами налогового и гражданского законодательства.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемам теории и практики косвенного налогообложения и в том числе вопросам исчисления и взимания НДС посвящены многочисленные исследования отечественных и зарубежных ученых: А.М.Александровым, Э.А.Вознесенским, И.В.Горским, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.И.Иловайским, И.М.Кулишер, Л.П.Павловой, В.Г.Пансковым, С.Г.Пепеляевым, Г.Б.Поляка, В.М.Пушкаревой, Н.И.Тургеневым, Н.И.Химичевой, Д.Локком, Ф.Б.Ларреном, Дж.Д.Саксом, Дж.Стиглицем, М.И. Фридманом, Д.Г.Черником, Т.Ф.Юткиной и др.
Объектом исследования данной работы является совокупность общественных отношений, связанных с возвратом налогоплательщиком НДС из бюджета государства.
Предмет исследования – нормативно-правовые акты, регламентирующие возврат НДС из бюджета государства, а также связанные с этим риски налогоплательщика, возникающие при реализации данного механизма возврата.
Цель работы – охарактеризовать сущность, проблематику и специфические особенности возврата НДС из бюджета государства, связанных с этим рисков налогоплательщика, предложить пути совершенствования этого правового механизма.
Достижение указанной цели представляется возможным с помощью решения следующих задач:
1) изучить правовую и социально-экономическую природу НДС, его фискальное и регулирующее значение;
2) рассмотреть исторические этапы эволюции НДС в России;
3) выполнить анализ международного опыта функционирования НДС;
4) охарактеризовать порядок возврата НДС из бюджета государства;
5) проанализировать методические недостатки механизма возврата НДС из бюджета государства;
6) предложить пути совершенствования исчисления НДС и основные направления улучшения законодательства по НДС.
Указанные цель и задачи работы обусловили ее структуру, которая состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ НДС
1.1. Правовая и социально-экономическая природа НДС, его фискальное и регулирующее значение
В соответствии с принятой Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) классификации, налог на добавленную стоимость (НДС) включен в состав налогов на потребление и является по своему экономическому содержанию универсальным акцизом, которым облагается производственное, общественное и частное потребление. НДС условно можно считать многоступенчатым косвенным налогом, который взимается при продажах на всех стадиях производственного и распределительного циклов .
Условность косвенного характера НДС вытекает из условности классификации налогов по признаку переложения налогового бремени.
Любой классификации свойственна определенная степень условности, и она всегда имеет отдельные достоинства и недостатки. В случае с классификацией налогов на прямые и косвенные это тем более верно, поскольку методики налогообложения многообразны и имеют тенденцию к усложнению. Виды налогов рассматривают и различают в историческом и государственном разрезах, в налогах смыкаются экономические, политические и юридические аспекты.
Условность отнесения НДС к косвенным налогам в определенной мере подтверждает более чем тридцатилетний опыт применения НДС в развитых европейских странах и более чем пятнадцатилетний период его функционирования в России.
Таким образом, налог — это отчуждение собственности, и при налогообложении налогоплательщик платит свои деньги. В НК РФ нет таких понятий, как «фактический и не фактический плательщик». Глава 21 НК РФ определяет в качестве налогоплательщика НДС именно продавца – того, кто в конечном итоге реализует свои товары, работы, услуги и имущественные права. Для покупателя этот НДС вообще налогом не является. Для него это часть цены.
Из вышеизложенного можно сделать вывод, что теория переложения налогов не должна использоваться в практике налогообложения, и права налогоплательщиков не должны быть увязаны с тем, какой именно налог они платят в бюджетную систему РФ.
НДС является основным налогом, формирующим доходную часть федерального бюджета. Его основная функция - фискальная, с помощью которой происходит образование государственного денежного фонда путем изъятия части доходов организаций и граждан для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций обороны страны и защиты правопорядка, решения социальных, природоохранных и ряда других задач.
Согласно ч.1 ст. 143 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
(см. текст в предыдущей редакции)
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле .
Механизм сбора этого налога позволяет получать государству доходы на протяжении всей стадии движения продукта или услуги от производителя к потребителю, не дожидаясь конечной стадии реализации готовой продукции.
Технически механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление данного налога в бюджет, и является достаточно сложным для налогоплательщика с точки зрения возможности его легальной минимизации.
Выделение НДС отдельной строкой во всех платежно-расчетных документах и существование счетов - фактур позволяет налоговым органам достаточно эффективно контролировать поступление налога в бюджет.
В налоговую базу помимо добавленной стоимости (расходы на оплату труда и прибыль) включают материальные расходы, амортизацию, акцизы, таможенные пошлин, имущественные налоги. И хотя методология исчисления налогового обязательства предусматривает право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС, уплаченному поставщикам материальных ресурсов, тем не менее, прямому обложению подлежат материальные ресурсы, приобретенные без налога, амортизация и целый ряд налогов, учитываемых в затратах хозяйствующего субъекта. Таким образом, любой рост оплаты труда, а значит и страховых взносов, имеет своим последствием дополнительные поступления и по НДС. Рост инвестиций, а значит и амортизации, также способствует росту НДС, и т.д. Можно сделать вывод о том, что название налога маскирует его экономическое содержание. По своей сути НДС представляет собой универсальный оборотный налог, взимаемый на всех стадиях движения продукции до конечного потребителя, имеющий специфику в форме налогового вычета при определении конечного налогового обязательства .
Тенденции развития НДС позволяют сделать вывод, что за ним сохранится ведущая роль среди прочих налогов и платежей в Российской Федерации, так как это стабильный и регулярный источник доходов государства, составляющий чуть меньше половины всех налоговых поступлений в бюджет.
Фискальная функция налога взаимосвязана с его регулирующей функцией, которая также отражает экономическую сущность НДС как инструмента перераспределительных отношений. Суть данной функции заключается в том, что с ее помощью налог на добавленную стоимость аккумулируется в бюджете и затем перераспределяется для финансирования социальной сферы и крупных межотраслевых целевых программ, имеющих общегосударственное значение.
Как активный участник распределительных и перераспределительных процессов НДС не может не оказывать существенного воздействия на сам процесс воспроизводства. Здесь находит свое проявление стимулирующая функция НДС. Ее практическая реализация осуществляется через систему льгот.
Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально - значимых видов деятельности (образование, здравоохранение и др.), осуществлять стимулирование экспорта отечественных товаров за границу, влиять на цены и инфляцию в социально- ориентированных отраслях.
Таким образом, в настоящее время НДС является основным косвенным налогом, играет главную роль в формировании доходов федерального бюджета, оказывает серьезное влияние на воспроизводственные процессы, в том числе способен стимулировать или сдерживать экономическое развитие, усиливать или ослаблять накопления капитала, расширять или сужать платежеспособный спрос населения.
1.2. Исторические этапы эволюции НДС в России
Широкое распространение НДС в странах Западной Европы с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Прежде всего, введение его в РФ связано с переходом нашей страны в начале 90-х годов на рыночные условия хозяйствования. Почти двадцатилетний опыт функционирования НДС в России выявил достоинства и недостатки данного налога, порядок исчисления и взимания НДС многократно подвергался серьезной критике со стороны теоретиков и практиков, однако нельзя не признать, что больше десятилетия этот налог играл ведущую роль в формировании доходов не только федерального, но и консолидированного бюджета страны . Анализ практики исчисления и взимания НДС позволяет выделить пять этапов его развития.
Первый этап — введение НДС в налоговую систему РФ. Налог был введен 1 января 1992 года согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге не добавленную стоимость". Введение НДС совпало с началом проведения широкомасштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным рыночным ценам на большинство товаров, работ и услуг. Он пришел на смену налога с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого "президентского" налога с продаж, установленного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были относительно эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за процессом ценообразования в стране. Налог с оборота возник при проведении налоговой реформы 30-х годов и являлся своего рода регулятором цен, не имея единой ставки. Более чем на 80 % он мобилизовался в бюджет в виде разницы между фиксированными государством розничными и оптовыми ценами. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.
В условиях перехода к рынку, предполагающих свободное ценообразование на основе спроса и предложения, исключалась возможность формирования бюджета посредством налога с оборота в прежнем виде. Поэтому встал вопрос о замене налога с оборота другим налогом, способным обеспечить стабильный источник доходов бюджета. Изучение мирового опыта показало, что существует два вида налогов, способных заменить налог с оборота. Это налог на добавленную стоимость и налог с продаж. И тот и другой являются налогами на потребление и взимаются, когда товары, работы и услуги реализуются.
Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:
пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый
Нормативно-правовые акты
1. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. // Российская газета. - 25 декабря 1993 г. - № 237.
2. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.03.2013)// "Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340
Учебная и специальная литература
3. Дементьев И.В. Доказательства и доказывание в налоговом процессе // Журн. рос. права. - 2011. - N 1. - С.82-88.
4. Демьян В., Тюрина А. Схема незаконного возмещения НДС// Еженедельник "Экономика и жизнь" N 17, 2008.
5. Евстигнеев E.H. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2012.
6. Захарова М. Налоговые правонарушения и уголовная ответственность // Финансы и закон. - 2010. - N 6. - С.71-72.
7. Ильин А.В. Актуальные проблемы налоговых споров в современной России // Рос. юстиция. - 2010. - N 6. - С.17-19.
8. Кобзарь-Фролова М.Н. Значение, задачи и цель предупреждения нарушений законодательства о налогах и сборах // Финанс. право. - 2009. - N 12. - С.35-37.
9. Ковалевская Д.Е. Обоснованность налоговой выгоды: судебная практика / Д.Е.Ковалевская, Л.А.Чулкова. - М.: Междунар. Медиа группа, 2011. - 48с. - (Финансовая газета: международный финансовый еженедельник).
10. Комарова Г.В. Правовое регулирование налоговых отношений: актуальные теоретические проблемы // Государство и право. - 2010. - N 4. - С.91-94.
11. Комисарова Е.Н. Совершенствование системы налогообложения в нефтяной отрасли России // Финанс. право. - 2009. - N 3. - С.22-25.
12. Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финанс. право. - 2009. - N 2. - С.29-37.
13. Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообложение». - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
14. Налоги и налогообложение. 2-е изд. /Под ред. М.В.Романовского, О.В.Врублевской - СПб: Питер, 2011. .
15. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК- Пресс, 2009.
16. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 5-е изд., доп. и пререраб. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2009.
17. Рыманов А.Ю. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие - М.: Инфра - М, 2007.-С.109.
18. Симаков Е. Незаконное возмещение НДС – угроза нашей экономике// nstarikov.ru (дата обращения – 05.04.2013)
19. Соколова Э.Д. Проблемы совершенствования правового регулирования налоговой системы России // Финанс. право. - 2012. - N 1. - С.33-36.
20. Тюрин И.В. К вопросу определения эффективности наказания за совершение налоговых преступлений // "Черные дыры" в рос. законодательстве. - 2011. - N 4. - С.101-106.
21. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2011. – С.65.
22. Фиш Н.А. Правовые основы налоговой оптимизации // Бух. учет. - 2010. - N 7. - C.122-125.
23. Цинделиани И.А. Система налогового права // Государство и право. - 2013. - N 1. - С.48-56.
24. Чернусь Н.Ю. Несуществующие юридические лица и фирмы-однодневки: налогово-правовой и цивилистический аспекты / Н.Ю.Чернусь, А.С.Ворожевич // Вестник НГУ. Сер. Право. - 2010. - Т.6, вып.2. - С.91-94.
25. Шахмаметьев А.А. Налогообложение нерезидентов как специальный институт налогового права // Закон. - 2008. - N 3. - С.151-162.
26. Шередеко Е.В. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения / Е.В.Шередеко, В.Н.Симин // Финанс. право. - 2009. - N 2. - С.12-19.
